中级会计实务知识点：承租人和出租人的会计处理
承租人和出租人的会计处理是中级会计考试中《中级会计实务》的重要知识点，承租人会计处理分为两部分，分别是租赁负债的初始计量和后续计量，出租人的会计处理分为两部分，分别是使用权资产的初始计量和后续计量。具体如下：
承租人会计处理——租赁负债的初始计量
（一）租赁付款额
租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。包括以下5项内容：
1、固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。
实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。
2、取决于指数或比率的可变租赁付款额。
可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。与①市场比率或指数和②承租人源自租赁资产的绩效挂钩。
3、购买选择权的行使价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。
4、行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
5、根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
（二）折现率
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。通常采用租赁内含利率、承租人增量借款利率作为折现率。（注意先后顺序）
1、租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
2、承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。
承租人会计处理——租赁负债的后续计量
（一）在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：
1.确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额。2.支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额。
3.因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。
（二）租赁负债的重新计量
在租赁开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的限制重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。
1、实质固定付款额发生变动；
2、担保余值预计的应付款金额发生变动；
3、用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动；
4、购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。
租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：
（1）发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。
（2）发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。
出租人会计处理——使用权资产的初始计量
使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：
（1）租赁负债的初始计量金额。
（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。
（3）承租人发生的初始直接费用。
（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号一存货》。
关于上述第4项成本，承租人有可能在租赁期开始日就承担了上述成本的支付义务，也可能在特定期间内因使用标的资产而承担了相关义务。承租人应在其有义务承担上述成本时，将这些成本确认为使用权资产成本的一部分。但是，承租人由于在特定期间内将使用权资产用于生产存货而发生的上述成本，应按照《企业会计准则第1号一存货》进行会计处理。承租人应当按照《企业会计准则第13号一或有事项》对上述成本的支付义务进行确认和计量。
出租人会计处理——使用权资产后续计量
在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量。承租人按照规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。
承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式作出决定。通常采用直线法计提折旧。
承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：
1、承租人能够合理确定租赁期届满时取得资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；
2、承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧；
3、如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。
使用权资产发生减值的，按应减记的金额：
借：资产减值损失
贷：使用权资产减值准备
需要注意的是，使用权资产减值准备一经计提，不得转回。
承租人和出租人相关例题
1、下列各项中，不构成租赁付款额组成部分的是（）。
A.租金
B.租赁激励相关金额
C.取决于指数或比率的可变租赁付款额
D.承租人提供的担保余值预计应支付的部分
【答案】B
【解析】
①选项B正确，承租人在确定租赁付款额时，应当扣除租赁激励相关金额
②租赁付款额包括以下五个内容：
a.固定付款额及实质固定付款额（需扣除租赁激励金额）
b.取决于指数或者比率的可变租赁付款额（只有这个可以，其他可变租赁付款额都不能计入）
c.合理确定将行使选择权时，购买选择权的行权价格
d.合理确定将行使选择权时，终止租赁需支付的款项
e.在有担保余值的情况下，预计应支付的款项（这里要区分与租赁收款额的内容）
2、下列各项关于出租人会计处理的表述中，不正确的是（）。
A.融资租赁下取决于指数的可变租赁付款额的现值在租赁期开始日计入应收融资租赁款
B.融资租赁下应收融资租赁款的初始入账价值不包含出租人发生的初始直接费用
C.出租人取得的与资产未来绩效挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益
D.经营租赁下收取的租金在租赁期内的各个期间按直线法或其他合理方法确认为收入
【答案】B
【解析】
①选项A正确，取决于指数的可变租赁付款额属于租赁收款额的组成部分，应将其的现值在租赁期开始日计入应收融资租赁款。
②选项B错误，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。
③选项C正确，与资产未来绩效挂钩的可变租赁付款额不属于取决于指数的可变租赁付款额，不构成租赁收款额的组成部分，应当在实际发生时计入当期损益。
④选项D正确，经营租赁下收取的租金在租赁期内的各个期间按直线法或其他合理方法确认为收入。
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